我國營改增財稅體制變革，從2012年1月1日試點開始到今年財政部、國家稅務總局頒布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅 〔2016〕36號）（以下簡稱《財稅〔2016〕36號》）前，旅行社行業并沒有列為試點范圍。這次營改增全面推開，國家為保證不增加旅行社行業稅負， 將原來營業稅差額計算營業額政策平移至增值稅，而增值稅所特有的政策，比如，進項稅額抵扣、跨境旅游服務的免稅、零稅率等政策，則是全新的政策。縱觀國家 營改增新政，就旅行社跨境旅游服務如何適用免稅、零稅率的政策規定不細，落地有難度，而跨境旅游服務新政對旅行社行業稅負、行業發展影響很大。因此，寫這 篇短文就營改增涉及的跨境旅游服務免稅、零稅率等問題做一簡單分析，供大家參考，該爭取的權利一定要爭取。

權利不是天賦的，而是當事人爭取的。就像胡適先生所講的，“爭取個人的權利便是爭取國家的權利。”

2016 年3月23日，財政部、國家稅務總局頒布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），2016年5月6日，國家稅務總局發布 《關于發布<營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2016年第29號）（以下簡稱《稅總 2016年第29號公告》），其中就旅行社的跨境旅游服務的應稅行為做出規定。由于兩個文件都沒有對旅行社的跨境旅游服務做出具體解釋，導致該項政策在實 施時各地國稅機關和旅行社都無所適從。

根據全國旅行社的反映情況，旅行社跨境旅游服務應稅行為存在以下問題：第一，如何對旅行社的跨境旅游 服務進行分類？第二，入境旅游服務是適用零稅率還是適用免稅？第三，出境旅游服務是否可以適用免稅政策？第四，邊境旅游服務中的“入境旅游服務”是否可以 適用零稅率？現就以上問題分析如下。

一、跨境旅游服務的分類

（一）現行“營改增”政策規定

《財 稅〔2016〕36號》附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》第二條“二、境內的單位和個人銷售的下列服務和無形資產免征增值稅，但財 政部和國家稅務總局規定適用增值稅零稅率的除外：（一）下列服務：……。8.在境外提供的文化體育服務、教育醫療服務、旅游服務。”《稅總2016年第 29號公告》第二條規定：“下列跨境應稅行為免征增值稅：……。（八）在境外提供的文化體育服務、教育醫療服務、旅游服務。”

對比這兩個文件，都沒有對跨境旅游服務做出具體規定，特別是《稅總2016年第29號公告》，本來是靠他來解釋的，文化體育服務、教育醫療服務都做了具體規定，唯獨沒有對“旅游服務”做出具體規定。這是導致旅行社、各地稅務機關在對跨境旅游服務應稅行為備案時遇到了難題。

（二）《旅游法》對旅游服務的分類

《旅游法》第二十九條第一款規定：“旅行社可以經營下列業務：（一）境內旅游；（二）出境旅游；（三）邊境旅游；（四）入境旅游；（五）其他旅游業務。”

很明顯，旅行社的跨境旅游服務應當包括出境旅游、邊境旅游和入境旅游。值得注意的是，《旅游法》稱為“業務”，“營改增”政策稱為“服務”。

實際上，旅游法律法規與稅法對旅行社的旅游服務分類表述不一致，也不是現在形成的。從《營業稅暫行條例》的“旅游業務”，到“營改增”兩個文件的“旅游服務”，都沒有按照《旅游法》的規定予以規制。

長 期以來，人們習慣將旅行社從事的業務稱為旅游業務或旅游服務，殊不知，旅行社僅僅是旅游業其中的一個分支，旅游業還包括吃、住、行、游、購、娛、導游公司 等旅游分支。從旅行社的具體實務中可知，稅法中的“旅游業務”、“旅游服務”，實際上指的就是旅行社所從事的行政許可業務，即旅行社業務。

二、入境旅游服務是適用零稅率還是適用免稅？

（一）零稅率和免稅

1、零稅率

零 稅率亦稱“稅率為零”。指對某種課稅對象和某個特定環節上的課稅對象，以零表示的稅率。稅率為零不僅納稅人本環節課稅對象不納稅，而且以前各環節轉移過來 的稅款亦須退還，才能實現稅率為零。真正體現零稅率理論上定義的，是增值稅對出口產品實行零稅率，即納稅人出口產品不僅可以不納本環節增值額的應納稅額， 而且可以退還以前各環節增值額的已納稅款。我國對出口產品實行零稅率，目的在于獎勵出口，使我國產品在國際市場上以完全不含稅的價格參與競爭。

2、免稅

免稅是指按照稅法規定不征收銷項稅額，同時進項稅額不可抵扣應該轉出。是對某些納稅人或征稅對象給予鼓勵、扶持或照顧的特殊規定，是世界各國及各個稅種普遍采用的一種稅收優惠方式。免稅是把稅收的嚴肅性和必要的靈活性有機結合起來制定的措施。

免稅分為法定免稅、特定免稅和臨時免稅。

（二）增值稅“零稅率”和“免稅”的區別

增值稅零稅率是指對商品生產、流通、勞務服務等環節的新增價值或商品的附加值征稅時，適用的稅率為零；免稅是指針對某種課稅對象和某種納稅人，按照稅法的規定，免除其本身應負擔的應納稅額。

適 用增值稅零稅率，即應納稅額=銷項稅額-進項稅額，銷項稅額=應納稅銷售額×稅率，稅率為零，銷項稅額為零，應納稅額=-進項稅額，這意味著旅行社的入境 旅游業務如果適用增值稅零稅率的話，不僅可以退還稅款，還可以進項留抵（旅行社選擇差額納稅時，購買旅游服務的進項稅額不得抵扣）。

零稅率是增值稅的一檔稅率，只要符合文件規定，就可以適用零稅率，無須稅務機關審批或備案。

免征增值稅屬于稅收優惠，是對按照稅法規定不征收銷項稅額，同時進項稅額也不可以抵扣，按照稅收優惠管理的相關要求，或先經稅務機關審批，或報送稅務機關備案。

適用增值稅零稅率，納稅人在稅法上仍具有納稅的義務，只是因為稅率為零，其實際無須承擔任何稅負；而免稅是根據稅法的規定，免除了納稅人納稅的義務。

（三）入境旅游服務是適用零稅率還是適用免稅？

營 業稅改征增值稅改革之前，我國僅對出口貨物勞務實行退(免)稅制度。出口貨物退(免)稅是指在國際貿易業務中，對報關出口的貨物退還或免征在國內各生產環 節和流通環節按稅法規定繳納的增值稅和消費稅。出口貨物退(免)稅是國際貿易中通常采用并為各國所接受的，目的在于鼓勵各國出口貨物公平競爭的一種稅收措 施。出口貨物退(免)稅制度被世界上實行間接稅的大多數國家所采納，從而形成了一種國際慣例。

出口退(免)稅涉及的稅種為增值稅和消費稅， 征收營業稅的應稅勞務和服務不在出口退(免)稅的范圍之內。國家啟動營改增改革后，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等營業稅納稅人改征增值稅，也就 具備了實行退(免)稅的條件。對應稅服務實行零稅率或免稅政策符合國際慣例的原則，并能夠更加充分地發揮營改增改革對降低企業稅收成本、推動經濟結構調整 的積極作用。

而《財稅〔2016〕36號》并沒有就旅行社入境旅游服務是否免征增值稅和適用增值稅零稅率做出規定，而是規定“境內單位和個 人發生的跨境應稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務總局另行規定”。《財稅〔2016〕36號》附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政 策的規定》第二條“二、境內的單位和個人銷售的下列服務和無形資產免征增值稅，但財政部和國家稅務總局規定適用增值稅零稅率的除外：（一）下列服 務：……。8.在境外提供的文化體育服務、教育醫療服務、旅游服務。”《稅總2016年第29號公告》第二條規定：“下列跨境應稅行為免征增值稅：……。 （八）在境外提供的文化體育服務、教育醫療服務、旅游服務。”第六條第一款規定：“納稅人向境外單位銷售服務或無形資產，按本辦法規定免征增值稅的，該項 銷售服務或無形資產的全部收入應從境外取得，否則，不予免征增值稅。”

按照跨境旅游服務分類，結合《稅總2016年第29號公告》規定，入境旅游服務就是境內的旅行社向境外的旅行社、旅游者銷售旅游服務，且收入來自于境外，因此，入境旅游服務是可以免征增值稅的。而境內旅行社的出境旅游服務，則不符合這個規定。

如 果我們參照《增值稅暫行條例》第二條規定：“增值稅稅率：（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務院另有規定的除外”。再結合國家稅務總局《關于發 布<適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2014年第11號)的相關規定，作者認為，將入境旅游服務定 為零稅率可能更符合國際慣例和我國的國情。

根據商務部發布的《中國對外貿易形勢報告（2015年春季）》，《報告》指出，2014年，中國服務貿易逆差1599.3億美元，同比增長35%。其中旅游貿易逆差為1078.9億美元，大幅增長40.3%，占服務貿易逆差總額的67.5%，是服務貿易逆差的最大來源。

《報 告》還指出，傳統服務進出口仍占據服務貿易的過半江山。2014年，中國三大傳統服務（旅游、運輸服務和建筑服務）進出口合計3765.5億美元，占服務 貿易總額的62.6%。三大服務出口合計增長10.7%，占服務出口總額的50.4%。其中，旅游出口增長10.2%，占服務出口總額的比重為 25.6%，仍居各類服務之首；運輸服務出口同比微增1.7%，占比降至17.7%，位居第二；建筑服務出口實現了44.6%的強勁增長，占比上升至 7.1%。受中國居民“出境游”持續升溫的影響，旅游服務進口增長28.2%。建筑服務進口增幅也達到26.7%。

2015年1-3月，中 國服務貿易逆差396.6億美元。其中，旅游和運輸服務逆差分別為396.6億美元和103億美元，為服務貿易逆差主要來源。2015年1-3月，中國旅 游服務進出口總額為657.4億美元，同比增長24.9%，占服務進出口總額比重達44%，居各類服務之首。（以上數據摘自2015年05月11日中國經 濟網《商務部：2014年旅游貿易逆差成服務貿易逆差的最大來源》一文）

國家如果給予旅行社入境旅游服務增值稅零稅率政策，可以大大鼓勵境內旅行社在境外促銷，讓更多的境外旅游者到境內旅游消費，從而縮小旅游貿易逆差。

建議：國家稅務總局修改《關于發布<適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法>的公告》時，及時將旅行社的入境旅游服務列入增值稅零稅率應稅服務適用范圍；將入境旅游服務設定為跨境旅游服務應稅行為零稅率，既符合國際慣例，更符合中國國情。

如果旅行社的入境旅游服務的稅率規定為零稅率，則該旅游服務的銷項稅額為零，除進項稅額可以抵扣外，還可以退增值稅，免繳城建稅和教育費附加，免繳企業所得稅。

三、出境旅游服務是否可以適用免稅政策？

出境旅游服務分為出國旅游服務、出境港澳旅游服務、出境赴臺旅游服務和邊境旅游服務。出境旅游服務是否適用免稅政策，還需要具體問題具體分析。

按照“營改增”現行文件，旅行社出境旅游服務不適用免稅政策。

根據《稅總2016年第29號公告》第六條第一款規定：“納稅人向境外單位銷售服務或無形資產，按本辦法規定免征增值稅的，該項銷售服務或無形資產的全部收入應從境外取得，否則，不予免征增值稅。”很明顯，旅行社的出境旅游服務不適用免稅政策。

旅 行社的出境旅游服務是否可以適用特定免稅政策？作者認為，國家可以根據實際情況，在不同的時期，給予旅行社組織境內旅游者到不同的國家、地區于特定免稅政 策。比如，給予赴臺旅游服務一定時期的免稅政策，給予到某國旅游服務一定時期的免稅政策。作者不主張對出境旅游服務給予全部免征增值稅政策，畢竟鼓勵旅行 社組織境內旅游者到境外消費，可能會加大旅游貿易逆差，不利于拉動境內旅游消費。

因此建議，國家稅務總局可以根據國家的政治、經濟的需要，給予旅行社出境旅游服務一定時間、一定區域的免稅政策。

四、邊境旅游服務中的“入境旅游服務”是否可以適用零稅率？

邊境旅游服務的特點是，既可以組織境內旅游者到境外指定國家、地區出境旅游，也可以接待境外的旅游者到境內旅游。從理論上講，如果旅行社的入境旅游服務可以適用零稅率，那么，邊境旅游服務中的“入境旅游服務”，也應當適用零稅率，具體由國家稅務總局規定。

邊境旅游服務中的“出境旅游服務”是否適用免稅政策，國家稅務總局可以根據國家的需要給予一定時期、一定區域的免稅政策，當然這要由國家稅務總局確定。